摘要: 从宪法视域来看，税收法定主义具有特殊的规范意涵，它是宪法价值在财税法中的具体体现，其根本目的在于保障纳税人权利，既是宪法基本权保障的重要体现，也是实现税收秩序的宪法圭臬。税收法定主义蕴含着深刻的宪法精神，与现代宪法的民主理念有着不可分割的历史关联，其产生和发展的过程就是法治精神不断形成和完善的历程。在宪法文本上确立税收法定主义的宪法渊源，并选择合理的税收法定主义模式，是构建税收法定主义必不可少的宪法要件。
关键词: 税收法定主义;宪法精神;宪法要件
税收法定主义在当今已经作为法治的一个要素深入人心，广为各国接受和推崇。它不但是政府财税制度的基本原则，也因其涉及国家权力和公民权利而成为法律调整的重要内容。“它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重、不可或缺”。[1]由于规范公权力和保障私权利是宪法最重要的内容和首要使命，税收法定主义不仅作为财税学的核心受到经济学家的高度重视，而且成为宪法学研究的重要课题备受宪法学界所关注。本文通过对税收法定主义规范意涵的分析，阐述税收法定主义所蕴含着的宪法精神，并在此基础上探讨建构税收法定主义的基本路径。
一、宪法视域中税收法定主义的规范意涵
财税法学者一般把税收法定主义的内容概括为以下几个方面：课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则、程序保障原则。[2]由于宪法学与财税法学的研究内容和对象有所不同，二者对税收法定主义研究的侧重点必然存在一定差异。财税法学主要为了实现国家征税活动的规范化，强调征税主体必须且仅依据法律征税，其重点侧重于征税主体征税行为的合法性问题。[3]从宪法学视角研究税收法定主义，因宪法的最高法位阶性必然赋予其特殊的规范意涵。
（一）对宪法价值的财税法诠释
税收法定主义被视为现代税法的最高原则而备受推崇。税收法定主义之所以能够成为税法领域的“帝王条款”，是因为它源于宪法的基本价值诉求，是践行宪法价值理念的重要途径。作为贯彻宪法价值最直接的措施，税收法定主义在为政府的税收政策提供强大理论支撑的同时，还可以作为检验和审视税法的试金石，为税收如何法定提供价值指南。
宪法是百法之首、诸法之要，制宪者在宪法文本中表达的抽象价值必须借助具体法律才能得以实现。税法是落实宪法关于财税制度的重要法律，税收法定主义作为税法的基本原则，则是宪法价值在财税法中的具体体现。财税法在执行国家财政制度的同时也调整着国家与公民之间的财产关系，在此过程中，财税法就成为实现宪法关于规范国家权力和保障公民权利这一宪法价值理念的工具和手段，税收法定主义所包括的课税要素法定和课税要素明确等内容隐含着宪法所追求的价值目标，因为“宪法的价值就是规范和限制国家权力, 保障公民权利”。[4] “财政立宪是宪政的源头”，[5]财税权作为国家权力的一个重要部分，历来是宪法的核心内容之一，它既是现代宪法诞生的逻辑起点，也是当今世界各国宪法调整国家与公民之间关系的重要内容。税收法定主义一方面为保障国家财政收入提供法律依据，另一方面则是对征税权的限制和对公民财产权的保障，因此，税收法定主义是对征税者和纳税人关系的准确表述和明确界定。
现代宪法的功能主要有二：一是确认国家统治权力的合法性；二是为了防止权力的滥用，对国家权力设置一定的限制以保障公民基本权利。税收法定主义对于满足和实现宪法这两个方面的功能提供了契机。税收法定主义作为约束征税者权力的基本原则，实为关于征税者与公民之间关系的具有法律约束力的约定。“未经人民自己或其代表同意，绝不该对人民的财产课税”。[6]人民或其代表的同意是征税权行使的合法性基础，“通过将税收法律建立于社会成员或其代表的同意之上，从而为税收的课征投入了合法性装置。”[7]按照税收法定主义，征税者只能根据人民制定的法律征税，纳税人在没有法定纳税依据的条件下有拒绝纳税的权利，税法就是征税者和纳税人关于征税的契约。税收法定主义不仅贯彻了国家权力源于人民的宪法理念，也是人民主权原则的宪法价值理念对税法提出的基本要求。
“第二次世界大战之后，作为世界性宪法价值目标主要集中在人权理念的张扬和人权保护机制的建立，以及社会福利制度的建立和完善方面。”[8]由于税收与每个公民的切身利益攸关，直接关系到国家、国民的生活，所以其执行的好坏、善恶是国民最关心的事。[9]实行税收法定主义可使每个公民在关心自身利益的同时，切实体会和感受到其中所承载的宪法价值理念，这对于在全社会形成和确立宪法价值共识具有十分重要推动和促进作用。“只有每一个人都能够把宪法规范作为自己的行为指南，把宪法价值作为自己的价值信仰，宪法价值共识才能成为社会的主流价值共识，从而引领社会共同体宪法价值的确立。”[10]可见，税收法定主义不仅完整准确地诠释了现代宪法的基本价值理念，而且是将理论层面的宪法价值形态[11]付诸实践的直接和有效的途径。
（二）宪法基本权保障的重要体现
“依现代宪政理念，纳税人权利保障是税收立宪的终极目标，控制政府征税权是税收立宪的主要内容，而确立宪法对国家征税权的绝对支配地位是税收立宪的基本前提。”[12]税收法定主义是以约束征税权为手段，其根本目的是保障纳税人权利，这种目的使得税收法定主义与宪法基本权保障相契合。
税收法定主义是在反对随意征税、限制国家权力以维护公民财产权利过程中产生的。通过对征税主体征税行为的规范，税收法定主义为保护作为宪法基本权利的公民财产权提供了制度依据。虽然税收法定主义直接保护的是纳税人的财产权，但由于宪法上的财产权处于公民各种基本权利中的核心地位，是其他基本权利的基础，对公民财产权的保障为保护公民其他宪法基本权利提供了前提条件。税收法定主义的首要内容是课税要素法定，这不仅意味着税收的开设、开征以及税种、税率等必须由立法机关制定的法律规定，而且通过国家立法权对征税权的控制，限制了国家恣意设定税收权力而导致对纳税人权利的侵害，[13]从而在源头上达到保护公民基本权利的目的。
保障公民宪法财产权就是保障公民私有财产权与保障公民由赋税而产生的纳税人权利，这种在财产权问题上发展起来的基本权价值远远超过了财产权本身的价值。[14]在现代社会，尽管由于人类生存呈现出更加紧密的社会关联，使得财产权的绝对性受到限制而承担着一定的社会义务，[15]但保障个人的财产自由仍是财产权的核心内容。之所以如此，是由财产权作为一项基本权的性质和功能决定的。
首次对基本权的性质和功能进行深刻阐述的是德国联邦宪法法院。在1958年的“吕特判决”中，德国联邦宪法法院认为，“基本权最重要的保障个人的自由领域免于公权力的侵害，是民众对抗国家的防卫权。这可以从基本权理念在人文史上的发展，以及历史上将各基本权利纳入各国的宪法内的过程看得出来。”[16]从基本权是民众对抗国家防卫权的性质来看，财产权作为最重要的基本权之一，纳税人享有对抗征税者非法征税行为的权利，征税者必须严格依照法律征税，而这正是税收法定主义的核心内容。自此之后，德国联邦宪法法院进一步提出了基本权功能的理论，认为基本权不仅是公民被动地防卫国家的权利，而且还包括主动请求国家给付的权利，与公民享有的这种请求权相对应的是国家的给付义务。[17]从基本权的这种功能来分析，税收法定主义所包含的纳税人请求权和国家给付义务表现为，纳税人的财产被非法征收时享有请求国家给予救济的权利，与这种权利相对应的是国家负有保障纳税人的合法财产不被非法征收的义务。由此可见，税收法定主义作为税法领域的帝王条款，完全符合基本权的性质和功能所提出的要求，是基本权性质和功能在税法领域的充分体现。
（三）实现税收秩序的宪法圭臬
宪法秩序是一种社会秩序，它是“基于人们对一定社会规律的认识，通过制宪对社会所需要的‘一致性、连续性和确定性’进行确认，形成一种宪法上的应然秩序，再通过宪法的各种调整手段，将宪法上的应然秩序所变成的实然社会秩序。”[18]应然的宪法秩序是一种对社会秩序的制度安排，这种制度安排是制宪者基于一定价值理念而设立的，它需要通过具体规范的操作才能转化为现实的社会秩序。税收法定主义作为税法领域的帝王条款，尽管是税法领域的一条最高指导性原则，但相对于宪法原则而言，它只是将抽象的宪法原则具体化的规则。作为落实宪法税收原则的制度安排，税收法定主义是实现税收宪法秩序必须遵循的圭臬。
“宪法对制度的安排，首先是对公权力的性质和目的进行宣告，以阐明政治权力的行使在于实施正义，为维持政治权力的有序运行，宪法应当为国家机关的设置、职权等作出明确的规定，并确认国家权力运行的基本原则，以防止公共权力的滥用。”[19]税收法定主义就是通过限制征税人权力行使的方式和范围等来调整国家与纳税人的关系，从而形成一种约束公权力、保障私权利的宪法秩序。税收法定主义所体现的宪法秩序，集中表现为财税领域内国家与人民之间的法权交换与制衡关系。
宪法秩序是一种理性的社会组织方式和生活方式，人类通过创制宪法既防止政府滥用权力，又防止个人滥用自由，[20]达到既保障个人自由和社会自治，又保障政府在授权范围内行使权力的目标。实现防止政府滥用权力的宪法秩序，一种途径是完善权力自身的运行机制以防止其偏离正确的运行轨道，另一途径是对权力施加外部约束以防止其僭越行使的空间危害公民权利。税收法定主义为国家的税收行为合乎宪法秩序奠定了基础，它在为税收立法提供宪法依据的同时，为税收立法的合宪性提供了前提条件。如果税收立法违背税收法定主义，不仅其本身失去了合宪性，而且将会严重破坏税收领域的宪法秩序。
在现代法治国家背景下，宪法秩序的一致性要求税收的正当性证成必须融入宪法秩序之中，并以合乎宪法秩序为依归。税收法定主义在为税收提供正当性基础的同时，也保证了税收行为在宪法秩序范围内行使。税收法定主义是将应然宪法秩序转变为实然宪法秩序的重要调整手段，它以税收法律关系为核心，在国家与公民之间形成了一种实然的社会秩序。税收法定主义在税收权力方面体现的宪法秩序表现为横向和纵向两个方面。纵向指的是中央与地方税收权限划分的问题，横向指的是在权力划分基础上，税收立法权、税收征管权和税收纠纷裁判权分别由不同机关行使的问题。在这两个问题中，应首先关注的是税收立法权与税收征管权的配置，在合理划分中央与地方税收立法权限和严格限制授权立法基础上，准确界定税收征管权的来源及其行使范围。只有在明确税收领域立法权、行政权、司法权的职责和分工基础上，才能将应然的税收宪法秩序付诸实践进而转变为实然的税收社会秩序。
二、税收法定主义蕴含的宪法精神
税收法定主义既是现代宪法发展的逻辑起点，又是现代宪法原则在税法中的体现，它蕴含着深刻的宪法精神。“税收法定这项具有宪法位阶的法律原则，从诞生时起就蕴含着民主、法治、人权等宪法精神，它是民主和法治等现代宪法原则在税收法治上的具体实现。”[21]
（一）税收法定主义的民主理念
税收法定主义产生的过程，就是人民捍卫自己的财产权利和实现国家与纳税人之间税收公平的历程。它是在纳税人反抗国家随意征税过程中发展起来的，与现代宪法的民主精神有着不可分割的历史关联。
“所谓宪法民主，是通过宪法确定人民作为国家权力所有者的地位并以宪法、法律规范国家权力保障公民自由权利，保证人民当家作主。”[22]税收法定主义的宪法民主表现为人民在国家税收权中的主体地位，即作为税收依据的法律由人民制定，税收法律规则由民主表决通过，课税种类、税率等内容都是人民愿望和要求的反映。税收法定主义的经典表达是“有税必须有法，未经立法不得征税”，意即征税以民主表决通过的法律为前提，政府的征税行为须以纳税人的同意为条件。“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他自己的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。”[23]人民（纳税人）在税收权中的地位充分体现了税收法定主义的民主本性。
税收法定主义的民主性是由税收权的本质决定的。从某种意义上说，税收权是纳税人以缴纳税款的形式让渡自己的财产权利而形成的一种国家权力，是一切权力属于人民的宪法民主原则在税法领域的要求和反映。“人民是一切事物的原因和结果，凡事皆出自人民，并用于人民。”[24] “取之于民，用之于民”是税收本质的真实写照。纳税人是税收的受益人，他们让渡自己财产权的前提就是由他们来决定征税事项，纳税人或其代表通过参与税收权力运行的过程来实现税收民主；国家在行使税收权力时应听取纳税人意见或建议、考虑纳税人的愿望，以此作为对税收宪法民主要求的回应。宪法民主的核心就是公民对国家权力的参与，纳税人自己或他们的代表参与到税收权力运行之中，包括税收法律的制定过程和税收征管过程等诸环节，这既是纳税人主权者地位的要求，也是税收中宪法民主的具体表现。
“从宪法学的视角看，公共财政在本性上就是一种民主财政。”[25]税收是国家公共财政收入的主要来源，国家征税主要是为了社会公共开支的需要，以实现国家的公共职能为目的，税收的公共目的性就预设了税收的民主性。不仅税收立法和税收执法过程须有纳税人的民主参与，而且纳税人对税收用途和去向所享有的知情权和监督权也是税收民主的要求和体现。此外，税收法定主义的民主性也是由税收法定主义终极目的——保护公民财产权——决定的，财产权是宪法民主的基石，因为财产权是公民最基本、最重要的权利，是公民自由从事其他一切活动的基本前提，丧失财产权意就味着失去自由，其他一切权利也就无从谈起，拥有财产权就为拥有其他自由和权利提供了条件和动力。从这个意义上说，税收法定主义所保护的财产权是宪法民主的先决条件。
（二）税收法定主义的人权诉求
有学者认为，“税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权利的权利立法。”[26]从权利保障是法学的核心范畴角度而言，税法也不例外地是纳税人权利保障之法。其实，税收法定主义被公认为税法的最高原则，根本目的就是为了保障纳税人的人权。英国1689年的《权利法案》第4条规定：“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。”该规定将税收法定由一种思想上升为一项宪法性原则，标志着税收法定主义的正式确立。由此可知，税收法定主义就是为了保障人权而诞生的。
“人类争取人权，要求建立现代民主宪政的历史一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[27]税收法定主义产生之初只是作为一项普遍性的抽象原则保障纳税人的权利，随着时代发展和税法研究的深入，这项原则所赋予的内容也更加深刻和全面。如今，为了更好地保障纳税人的人权，税收法定主义已不再是空洞抽象的原则，而是已转化为一系列可操作性的具体规范。
从内容上看，税收法定主义包括税收形式法定和税收实质法定两个层面，这两个层面都蕴含着对人权的保障。税收形式法定主义是程序正义在税收中的体现，它主要通过税收程序法定来保障纳税人的程序性人权。程序性人权是公民享有的通过一定方式、手续或步骤来实现其利益的权利，是公民针对国家享有的一项积极权利，是当今社会人权保障的重要内容。税收形式法定主义表现为税收公开性和参与性，税收公开性体现为税收立法公开、税收行政公开和税收使用公开等，税收公开是实现税收监督权和税收参与权的前提。税收参与性要求税收建立在纳税人同意基础上，首先是纳税人在税收立法过程中的参与权，即由纳税人直接参与或由其代表参与税收立法过程，如税法的表决权、立法听证权等；其次是纳税人在税收征管过程中的参与权，如听证权、知情权、陈述权和申辩权、平等对待权等。
税收实体法定主义是实体正义在税收中的体现，它主要是通过保护纳税人财产利益不受侵犯来保障公民的实体性人权。税收形式法定主义是手段，最终目的是保障纳税人的税收实体性人权即财产利益。税收法定主义所包含的税收要素法定、税率法定等内容，限制了征税的范围和轻重，征税者必须严格依法对纳税人征税，不得在法定范围之外额外课税。税收实体法定主义首先要求税收立法不得含有违背人权保障的内容，税收法律必须是良法而非恶法，诸如纳税人享有的法定限额内纳税权、税负从轻权、基本生活资料不纳税权等。其次是税负公平权，包括横向公平和纵向公平，前者是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等；后者是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担应不同。[28]
言而总之，纳税人首先应是税收活动中的权利人，而不仅仅是纳税义务人。在税收法定主义理念指导下的税收立法、税收执法和司法全过程都渗透着人权保障精神。税收法定主义不仅是税收领域实现人权保障的重要途径，而且为保障公民其他领域的人权创造了条件，它直接保护公民的财产性权利，通过保护这种财产性权利间接地为保障公民其他人权奠定了基础。
（三）税收法定主义的法治精神
税收法定主义是法治原则在税法领域的集中体现，其中蕴含着非常深刻的法治精神。从历史上看，现代法治主义滥觞于税收法定，通过制定宪法规范和约束国家征税权以实现税收立宪，不仅是税法的根本前提，也标志着现代法治的开端。
税收法定主义与法治的宗旨是一脉相承的。税收法定主义是资产阶级争取税收立法权的斗争胜利后确立下来的一项原则，“基于‘不代表、不纳税’的税收法治思想的影响，西方国家的宪法中普遍规定了税收法定原则，因而其调整税收关系的规范性文件主要是以国会颁布的税收法律形式出现的。”[29]因此可以说，法治是与税收法定主义相伴而生的。正如金子宏教授所言，税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，而且从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导和核心作用’。”[30]
“税收法定主义目的在于限制国家税收权力实现税收正义，防范人性易于以权力为恶的弱点，其精神实质与现代社会法治观念相契合。”[31]随着税收立宪在各国的确立，税收法定主义日益落实到税权行使的一切活动之中。税收法定主义不仅作为征税权的一种指导思想深入人心，而且全面贯穿于税收立法、税收执法和司法的全部环节。在税收立法环节，税法的制定须有纳税人的参与并经纳税人同意，这是法治要素中民主精神的体现，在税收执法阶段，征税者必须严格按照法定程序依法征税，这是法治要素中依法行政的表现，所有这些环节都反映了税收领域依法办事的法治要求。与此同时，税收法定主义体现的法治精神反过来为法治的完善提供了契机，随着法治不断健全，法治的精神又不断渗透到税收法定主义之中，为税收法定主义的内涵注入新鲜血液，从而在二者之间形成了一种良性互动。如有法可依的法治精神注入税收法定主义形成的是税收要素法定；法治中法的明确性原则形成的是税收要素明确；有法必依的法治方针形成的则是税收程序合法原则。
可见，税收法定主义形成和发展的过程也是法治建立和完善的过程。税收法定主义与法治的终极目标和价值追求完全相同，“非依法律无赋税”之税收法定主义与罪行法定主义一起被称为现代法治的两大枢纽，税收法定主义保障的是财产权，罪行法定主义保障的是人身权。税收法定主义与法治之间是相辅相成、相互促进的关系。一方面，税收法定主义在实现税收法治的同时，推动了法治精神的普遍确立和弘扬；另一方面，税收法定主义在一定程度上是受法治精神影响而产生的，是法治精神在税收领域实践的结果，它不仅使法治精神转变为一种现实，而且反过来进一步推动了法治精神的发展和完善。因此，税收法定主义既是法治精神的产物，法治的精神内涵又随税收法治主义而不断获得新的发展动力。
三、构建税收法定主义的宪法要件
从发生学角度而言，被视为税法领域最高原则的税收法定主义，并非直接源自税法，而是滥觞于作为高级法的宪法。宪法的高级法地位使其成为一切法律的依据，税法自然不能例外。在当今实行税收立宪的国际潮流中，由于政治法律制度和历史文化背景的差异，使得每个国家推定的税收法定主义的具体内容有所不同。尽管如此，各国税收法定主义仍然存在一些共通之处。纵观世界各国，任何实行税收法定主义的国家，都必须首先在宪法文本中确立税收法定主义的宪法渊源，并选择合理的税收法定主义模式，这是构建税收法定主义必不可少的宪法要件。
（一）确立税收法定主义的宪法文本依据
布坎南认为，“立宪选择是重要的，无论是政府、个人还是非政府实体的行为，能够通过深思熟虑的立宪层面上制定的规则加以约束。”[32]当今许多国家都把征税权作为一项宪法权力在宪法文本中加以规定，为税收法定主义提供宪法渊源，其主要原因在于征税权作为一种国家权力，是国家凭借其统治权向国民无偿征收财物的强制性力量，这种权力既要得到保障，同时又要受到制约，而税收法定主义宪法文本渊源的确立就是实现这种制约的首要路径。
现代国家大多是税收国家，国家财力的强大主要依赖于税收。税收问题涉及到国家税收权力和国民财产权，税收不仅影响国家的财政收入，也对公民个人、企业组织等各种主体的利益具有重要影响。在政府对税收的依赖性日益增强的情况下，公民的财产权就越容易成为被掠夺的对象而遭到侵犯。为了从源头上防止国家征税权的恣意性，征税权力的设定和行使都须经过纳税人的同意，“如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[33]人民同意的征税权在实践中表现为从宪法文本上对税收法定主义加以规范，这不仅是现代法治国家的基本要求，也是保障税收权力规范化行使所必需，除了可以有效保障国家财政收入，还能有力保护公民财产权利。税收法定主义宪法渊源的确立具体体现为税收立宪。实行税收立宪就是为了有效实现保障公民基本权利的最终目的，防止国家征税权的滥用，从而实现国家公权力和公民权利的平衡。
税收立宪能为税收法定主义提供更高的权威性依据。之所如此，不仅是由宪法具有最高效力的根本法地位决定的，而且是由于宪法的性质所使然。宪法乃百法之首，是一切国家公权力的源泉和根据。宪法的核心就是规范国家权力，宪法在规范国家税收权的同时，现代宪法的正义性也为正当化税权奠定了基础。包括税收权在内的国家公权力是人民通过宪法授予的，任何组织和个人都不得行使宪法禁止或没有授予的权力；保护公民财产权等宪法权利是一切国家权力的目的，包括征税权在内的任何公权力都不得侵犯宪法所保护的公民权利。
作为确立税收法定主义宪法渊源具体体现的税收立宪具有十分重要的意义。它是税收法定主义的元规则，可以从实体层面对征税权进行宪法性约束，为避免征税权代议制异化为集团性强权政治，使得在宪法层面从程序和实体的两维视角寻求征税权约束的外在规范成为可能和必须。[34]布坎南认为，虽然政治竞争不能约束政府扩张的欲望，但通过对财政政策的制定过程施加宪法约束，通过宪法来限制税收就可以消除政策制定者出于利己主义动机或集团利益对政策制定施加不利影响。他认为对税收制度进行宪法约束首先就是要确立一个宪法规则，这个规则对于政治家和政府官员来说是“高高在上”的，它能够在税收水平下降的情况下，遏制对已经增长起来的公共支出的持续需求。[35]实行税收立宪可以为征税权提供合理的限度，为经济活动提供稳定有序的环境，使纳税人能够获得对税收负担的可预测性，从而促进经济发展。[36]
（二）选择合理的税收法定主义模式
尽管许多国家在宪法文本中确立了税收法定主义的宪法渊源，但各国税收法定主义的具体模式有所不同。纵观各国税收法定主义的模式，主要有义务模式、原则模式、混合模式三种。义务模式就是在宪法中仅规定公民有纳税的义务，没有关于征税的原则、制度等规定。如我国《宪法》第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。原则模式就是在宪法中对税收应遵循的基本原则和基本制度进行了规定。如洪都拉斯宪法第351条规定“税收制度应根据纳税人的经济能力，遵循合法、按比例、普遍性和公平诸原则。”[37]混合模式就是在宪法中既规定公民纳税义务，又对税收的设定、税收原则作了规定。如秘鲁宪法第77条规定“所有人都有缴纳应纳捐税和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定“捐税的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。征收捐税需遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。”[38]
上述税收法定主义模式的差异反映了各个国家不同的税收观。义务模式只规定公民对国家的纳税义务，而对征税应遵循的基本原则和制度不作规定，反映了对征税权进行宪法规范和制约以及对公民在税收中享有的权利的轻视。原则模式重点规定的是税收的基本原则，如税收的设定权和征收权应遵循的原则等，对公民纳税义务则几乎不做规定，这体现了对国家征税权的宪法规范和控制，也间接体现了对纳税人权利的重视。混合模式既规定公民的纳税义务，又规定了基本原则和制度对税收进行约束，体现了重视国家征税权的控制和纳税人权利之间的平衡。
各国不同的税收观是由于对征税权和税收实质理解上的差异导致的。在义务模式那里，国家凭其统治权力就能够强制性地要求公民无条件地缴纳税款，在税收过程中，国家主要从政治统治和经济发展的需要即可向公民课税，而无需受到任何原则或制度的制约，在此观念之下，就只有公民纳税的义务。而原则模式认为，税收是国家为了公共管理需要向因管理而受益的公民施加的经济负担，但国家征税权并非无限的，而是应受到一定程度的制约，因为征税权的强制性和无偿性容易对纳税人造成额外损害，因此在宪法中规定税收的基本原则和制度对其加以防范。在综合模式看来，为了维持国家管理的财政开支，公民应当承担纳税义务，但为了避免强大的征税权对纳税人造成不应有的损失，需要寻求强制性的征税权与公民的纳税义务之间平衡，因此宪法在规定公民纳税义务的同时，还规定了征税权应遵循基本原则和制度。
选择何种税收法定主义的模式除了取决于对征税权和税收实质的理解外，还有赖于对税收合宪性功能的认识和运用。在现代法治国家，征税权源自宪法已是一种国际趋势，税收有效性不是来自于国家强制力量，而是来自于税收的合宪性。税收合宪性的功能有二：一是为国家正当的税收权给予强有力的宪法保障，二是将征税权行使的范围限制在一个合理限度之内。税收合宪性的保障功能和限制功能是辩证的。其中，保障功能为税收提供权威的宪法依据，主要通过宪法强制性地规定公民的纳税义务来实现。限制功能防止税收行为的恣意行使，主要通过设定一些基本原则或制度对税收进行规范和制约来达成。只有将这两个功能同时加以运用才能充分发挥税收合宪性的功能，仅仅有保障功能而无限制功能的税收法定主义，属于一种有失偏颇的义务型税收模式，这种模式在强化纳税人的纳税义务时，削弱甚至忽视税收合宪性的限制功能，易导致税收行为的恣意和泛滥，引起纳税人的不满和反抗，且违背税收法治主义的基本精神。
总之，税收法定主义的综合模式是一种更为可取的模式。它不仅符合税收法治主义的精神，还可以充分发挥税收合宪性的功能，实现税收的保障功能和限制功能之间的平衡。毋庸置疑，宪法规定纳税人的纳税义务能够保障国家的财政收入，提高税收的强制性。但税收原则和制度的宪法规范能够提升税收立法的法律层级，增强税收的权威性。从另一角度而言，宪法规定税收的基本原则和制度实为人民主权的应有之意。根据人民主权原理，公民的纳税义务并不意味着公民丧失了国家主人的地位，公民的国家主人地位要求其在承担纳税义务时，与之相伴而生的是权利的享有，这种权利是其作为国家主人地位的表现。[39]税收立宪首先需要确立纳税人的主体地位。宪法仅仅规定公民纳税义务而不通过税收原则和制度限制税收权力，把纳税人仅仅当做税收的客体对待，与作为公民的纳税人在国家中的主权者地位不相符。宪法规定税收基本原则和制度为税权划定了不可逾越的界限，这道界限是保护公民纳税人作为国家主人的权利的屏障，有利于实现纳税人作为义务主体和权利主体的统一。
注释:
[1] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》2006年第6期。
[2] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50—54页，第48—49页。我国学者将其归纳为课税要素法定、课税要素明确、程序法定三个方面，参见王士如：《中国税收立法的宪政思考》，载《政法论坛》2009年第1期。张守文教授则表述为课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽税原则，参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》2006年第6期。
[3] 朱大旗：《财政法学研究的目的、方法和应有理念》，载《财政经济评论》（2006年卷·下），中国财经经济出版社2006年版，第82页。
[4] 范毅：《论宪法精神的价值》，载《南京社会科学》2004年第7期。
[5] 李龙、朱孔武：《财政立宪主义论纲》，载《法学家》2003年第6期。
[6] [英]洛克：《政府论》（下），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第89页。
[7] 郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载《财税法论丛》(第1卷)，法律出版社2002年版，第72页。
[8] 陈云生：《我国宪法价值目标的阶段性转变与终极价值目标的确定》，载《新视野》2009年第1期。
[9] [日]三浦隆：《实践宪法学》，李力、白云海译，中国人民公安大学出版社2002年版，第259页。
[10] 范进学：《宪法价值共识与宪法实施》，载《法学论坛》2013年第1期。
[11] “宪法的价值形态，也就是宪法的价值模式，它是宪法的价值属性在宪法文化中的积淀，是宪法理念在宪法文本与宪法规范中的直接体现。”参见周刚志：《论公共财政与宪政国家》，北京大学出版社2005年版，第108页。
[12] 钱俊文：《国家征税权的合宪性控制》，法律出版社2007年版，第78页。
[13] 王士如：《中国税收立法的宪政思考》，载《政法论坛》2009年第1期。
[14] 陶庆：《宪法财产权与纳税人权利保障的宪政维度》，载《求实学刊》2007年第9期。
[15] 张翔：《财产权的社会义务》，载《中国社会科学》2012年第9期。
[16] 参见台湾“司法院”秘书处编：《西德联邦宪法法院裁判选辑》（一），台湾“司法院”1990年版，第106页。
[17] 参见台湾“司法院”秘书处编：《西德联邦宪法法院裁判选辑》（二），台湾“司法院”1990年版，第94—95页。
[18] 刘茂林：《宪法学导论》，北京大学出版社2005年版，第55页。
[19] 朱福惠：《宪法价值与功能的法理学分析》，载《现代法学》2002年第3期。
[20] [美]汉密尔顿、杰伊、麦迪逊：《联邦当人文集》，商务印书馆1980年版，第324页。
[21] 秦前红：《论宪法上的税》，载《河南财经政法大学学报》2012年第3期。
[22] 邓世豹：《论中国宪法民主的发展》，载《武汉大学学报》2003年第1期。
[23] [英]洛克：《政府论》（下），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
[24] [法]托克维尔：《论美国的民主》，商务印书馆1988年版，第64页。
[25] 周刚志：《论公共财政与宪政国家》，北京大学出版社2005年版，第134页。
[26] [日]北野弘久：《税法学基本原理》，陈刚等译，中国检察出版社2000年版，第34页。
[27] 张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》2006年第6期。
[28] 参见李刚：《税法公平价值论》，载《财税法论丛》（第1卷），法律出版社2002年版，第501页。
[29] 毕金平、刘军：《论我国宪法中税收条款之构建》，载《安徽大学法律评论》2008年第2辑，第43页。
[30] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48—49页。
[31] 安晶秋：《论税收法定主义——以税收立法为分析视角》，吉林大学博士学位论文，2007年提交，第18页。
[32] [澳]布伦南、[美]布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，第11页。
[33] [英]洛克：《政府论》（下），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
[34] 张宏彦、张念明：《税收有效性、征税权归属与宪法性约束》，载《财经理论与实践》2012年第4期，第127页。
[35] [美]布坎南：《赤字中的民主》，刘延安译，北京经济学院出版社1988年版，第178页。
[36] 王鸿貌、李小明：《税收立宪论》，载《法学家》2004年第2期。
[37] 姜士林主编：《世界宪法全书》，青岛出版社1997年版，第1600页。
[38] 姜士林主编：《世界宪法全书》，青岛出版社1997年版，第1422、1425页。
[39] 王广辉：《论财政立宪主义语境下的税收权控制》，载《河南财经政法大学学报》2012年第3期，第69页。
刘国，江西财经大学法学院副教授。
来源：《华东政法大学学报》2014年第3期